Factoringul prin lentila TVA – redefinirea graniței dintre scutit și taxabil în lumina deciziei recente a CJUE în cauza C-232 ̸ 24 Kosmiro (A Oy)

Factoringul reprezintă unul dintre cele mai adaptabile instrumente de finanțare a creanțelor din practica financiar-bancară. Acest mecanism a evoluat semnificativ în ultimii ani, dincolo de formele sale tradiționale, dând naștere unei game variate de structuri: factoring parțial/integral/microfactoring, cu/fără regres, cu plată imediată/la termen/mixt, închis/deschis intern/internațional (de import/export), cu/fără servicii suplimentare, reverse factoring etc.

Această diversitate, deși benefică pentru piață, a amplificat însă complexitatea analizei fiscale, în special în ceea ce privește tratamentul TVA aplicabil.

Legislația în materie de TVA europeană exclude expres „recuperarea creanțelor” din categoria operațiunilor financiare scutite de TVA, calificând-o implicit drept activitate taxabilă. În practică însă, distincția dintre finanțare și recuperarea creanțelor este adesea dificil de trasat, pe fondul structurilor tot mai sofisticate, care combină finanțarea, cesiunea, administrarea și colectarea creanțelor. Aceste zone gri au generat mai multe litigii între autoritățile fiscale și operatorii din sectorul financiar-bancar, iar instanțele naționale au sesizat, în repetate rânduri, Curtea de Justiție a Uniunii Europene („CJUE”) pentru a clarifica această delimitare, contribuind, astfel, la formarea unei jurisprudențe esențiale pentru întregul sector.

Astfel, primele repere în materie au fost furnizate de CJUE în contextul soluționării următoarelor cauze:

Concluziile CJUE pronunțate în Cauzele nr. C-305/01 și C-93/10 au fost preluate și în cuprinsul H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare („Normele metodologice”), potrivit acestui act normativ, operațiunile cu creanțe fiind clasificate în funcție de prevederile contractuale. Astfel, se face distincție între[1]:

1. operațiuni ce nu implică cesiunea efectivă a creanțelor, o persoană fiind angajată pentru recuperarea lor – aceste servicii sunt taxabile; și
2. operațiuni ce presupun cesiunea creanțelor, împărțite în trei subcategorii:

(i)            cesiuni care nu au ca scop recuperarea creanțelor – tratate ca scutite (dacă prețul de vânzare depășește valoarea nominală) sau în afara sferei TVA (dacă prețul este egal sau inferior valorii nominale). Cesionarul nu realizează o operațiune în sfera de aplicare a TVA;

(ii)           cesiuni în care cesionarul percepe un comision de recuperare – cesionarul efectuează o prestare taxabilă de recuperare de creanțe, indiferent dacă riscul neîncasării este sau nu preluat. Cesiunea creanțelor realizată de cedent este în afara sferei TVA;

(iii)          cesiuni la un preț sub valoarea nominală, fără comision, în care cesionarul își asumă integral riscul de neîncasare – situație în care cedentul efectuează o operațiune scutită, iar cesionarul nu prestează un serviciu în sfera TVA.

În esență, în acord cu cele 2 hotărâri ale CJUE, prin Normele metodologice, a fost transpus legislativ următorul principiu: unde există un serviciu de recuperare prestat în beneficiul cedentului, operațiunea este taxabilă.

Pe acest fundal, recenta hotărâre pronunțată de CJUE în Cauza nr. C-232/24 („Kosmiro”) aduce clarificări importante în cazul comisioanelor de factoring.

Concret, A Oy, reclamanta din litigiul principal, oferea clienților săi:

În ambele situații, pe lângă alte sume auxiliare, clientul plătea, pe de o parte, un comision de finanțare care varia în funcție de riscul de credit și de termenul de plată, iar, pe de altă parte, un comision fix de întocmire a dosarului, CJUE fiind chemată să stabilească dacă aceste comisioane reprezintă, în tot sau în parte, remunerație pentru servicii scutite constând în acordare de credit sau, dimpotrivă, remunerație pentru servicii taxabile constând în recuperare de creanțe.

Decizia CJUE este în linie cu cele enunțate anterior oferă trei clarificări importante în cazul produselor de factoring.

În primul rând, CJUE stabilește că, în factoringul cu vânzare de creanțe în care cesionarul degrevează clientul de operațiunile de recuperare și de riscul de neplată, comisionul de finanțare (al cărui nivel creste odată cu termenul de plată și cu riscul de neplată preluat), precum și comisionul de întocmire a dosarului (care acoperă costuri fixe administrative și de conformitate) nu sunt simple ajustări ale prețului de achiziție a creanțelor, ci remunerează servicii furnizate clientului, fiind prin urmare operațiuni aflate în sfera TVA.

In al doilea rând, CJUE clarifică natura acestor servicii: indiferent daca operațiunea este structurată ca factoring cu vânzare de creanțe sau ca factoring cu ipoteca mobiliară, comisioanele respective constituie contrapartida unei prestări de servicii constând în recuperarea de creanțe, taxabilă din punct de vedere TVA.

În al treilea rând, CJUE reiterează faptul că excepția referitoare la „recuperarea creanțelor”, prevăzută de în Directiva de TVA, prezintă un caracter necondiționat și suficient de precis pentru a avea efect direct, astfel încât contribuabilii să o poată invoca direct în fata instanțelor naționale.

Pentru practica bancară și pentru industria factoringului, concluzia CJUE este clară: structura economică și finalitatea reală a operațiunii prevalează asupra formei juridice. Prin urmare, atunci când interesul principal al clientului este externalizarea recuperării și gestionării creanțelor, iar remunerația reflecta riscul si eforturile de recuperare a acestora, operațiunea reprezintă un serviciu taxabil din punct de vedere al TVA, chiar dacă aceasta este prezentată juridic sub eticheta unui mecanism de finanțare.